El nuevo Reglamento de auditores de Cuentas (RAC) se aprueba con la finalidad de dotar al cuerpo normativo que deben aplicar quienes ejercen la actividad de auditoría de cuentas de la conveniente seguridad jurídica que permita aplicar las disposiciones de ese cuerpo de modo que se satisfaga el fin de interés público que se encomienda a la actividad.
A continuación, exponemos las principales novedades del nuevo RAC, vigente a partir del 31-1-2021:
Ámbito de aplicación:
Se aclara la inclusión en el ámbito de aplicación de la LAC, de la verificación por los auditores de las cuentas formuladas por:
- entidades a las que su normativa aplicable exige la llevanza de contabilidad, pero no establece un marco normativo de información financiera para su aplicación cuando se formulen esas cuentas conforme a un marco que resulte aplicable, teniendo en cuenta la naturaleza de la entidad auditada;
- entidades cuya normativa aplicable les exija la presentación de unas cuentas auditadas, cuando esas cuentas se hayan preparado conforme a un marco normativo de información financiera que resulte de aplicación teniendo en cuenta la naturaleza de la entidad auditada.
Se excluyen los trabajos de revisión sobre cuentas anuales, estados financieros o documentos contables, cuando estos no han sido elaborados con arreglo a los principios y normas contenidos en el marco normativo de información financiera expresamente establecido para su elaboración por disposiciones legales o reglamentarias, salvo que se cumplan las premisas anteriores.
Normativa reguladora:
Se regula el contenido básico y régimen procedimental de elaboración de las normas reguladoras de la auditoría de cuentas, siendo las principales modificaciones introducidas las que se refieren a:
– la publicación de las normas provisionales para el trámite de información pública también en la página web del ICAC, además de en el BOICAC y en el BOE;
– la publicación de las normas definitivas en la página web del ICAC;
– la reducción de 6 a 2 meses del plazo que tienen las corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas para atender el requerimiento efectuado por el ICAC para elaborar o adaptar una norma.
Definiciones: se desarrollan algunas definiciones contenidas en la LAC, como la de entidad de interés público, familiar, red del auditor de cuentas o entidad vinculada.
Informe de auditoría:
Las principales novedades en el informe de auditoría incorporadas por el nuevo RAC, vigente a partir del 31-1-2021, son las siguientes:
– En relación con la información no financiera y sobre diversidad a incluir en el informe de gestión por parte de determinadas grandes empresas y determinados grupos, aclara que el auditor de cuentas únicamente debe comprobar la existencia de tal información. Asimismo, aclara su actuación en caso de inexistencia de la información.
– Se mantiene el deber de dejar constancia documental de la fecha de entrega del informe de auditoría y de su recepción por la entidad auditada cuando haya diferencia entre una fecha y otra.
– En los casos en que las circunstancias impiden la emisión del informe o determinan la renuncia al contrato, el auditor debe detallar en un escrito todas las circunstancias concurrentes y remitir este escrito:
- a la entidad auditada en un plazo no superior a 15 días naturales desde que el auditor tuviese constancia de tal situación; y
- en la auditoría obligatoria, además de al ICAC y al RM -como estaba regulado hasta el momento-, al Juzgado en caso de que se hubiera producido el nombramiento judicial del auditor, en el plazo de 10 días naturales; – en la auditoría voluntaria, si el nombramiento del auditor se ha inscrito en el RM la comunicación de las causas de imposibilidad de emitir el correspondiente informe se ha de efectuar únicamente a este.
Contrato de auditoría:
Se precisa que, si el auditor solicita que se garantice el pago de sus honorarios, la garantía debe ser prestada por la entidad en el plazo de 10 días naturales desde la notificación de su solicitud por el auditor, previéndose que, en caso de que no se aporte esa garantía, el auditor puede renunciar al trabajo;
– se concede un plazo de 10 días hábiles para la aceptación del contrato de auditoría.
Información:
Se mantiene la necesidad de acreditar los requerimientos de información por parte del auditor y las respuestas obtenidas de la entidad auditada a esos requerimientos de información.
Auditoría de cuentas consolidadas:
Se precisa la documentación que el auditor del grupo debe tener respecto a la revisión y evaluación del trabajo realizado por los auditores de las entidades que forman parte del conjunto consolidable y que debe reflejar, entre otros, los riesgos que el auditor ha considerado para la planificación del trabajo a realizar, las cuestiones y aspectos concretos revisados, el trabajo realizado por los otros auditores así como la motivación por la que el trabajo se considera adecuado y suficiente por parte del auditor de las cuentas consolidadas.
Además, se establece el plazo y forma de la comunicación al ICAC de la imposibilidad de revisar el trabajo de otros auditores, mediante un escrito que detalle las circunstancias que impidan tal revisión.
Auditoría conjunta:
En caso de discrepancia en cuanto a la opinión técnica a emitir, cada auditor debe presentar su opinión en un párrafo distinto del informe de auditoría y exponer los motivos de la discrepancia.
Los auditores nombrados no pueden pertenecer a la misma red y deben comunicarse entre ellos las circunstancias que afecten a su independencia.
Se mantiene la responsabilidad conjunta en relación con el deber de custodia y conservación de los papeles de trabajo.
Acceso al ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas:
En relación con las personas físicas, se elimina la situación voluntaria de «no ejerciente prestando servicios por cuenta ajena», manteniéndose únicamente las de «ejerciente» y la de «no ejerciente».
Se regula el proceso de inscripción de los auditores autorizados en otros Estados miembros o terceros países como ejercientes.
Se establece que el auditor de cuentas facilite al ICAC la dirección electrónica habilitada única para sus comunicaciones.
En relación con los requisitos exigidos para obtener la autorización para el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, destacan como novedades más relevantes:
– la posibilidad de que los cursos de formación teórica se organicen por los centros de formación superior acreditados por la Agencia Nacional de Evaluación de la Calidad y Acreditación u organismo equivalente del ámbito autonómico y reconocidos por el ICAC; y
– la posibilidad de incrementar el tiempo de formación práctica que puede realizarse antes de terminar el programa de enseñanza teórica, computándose en años y no en horas.
Formación continuada:
Se desarrolla la obligación de los auditores de cuentas de realizar actividades de formación continuada, estableciendo la forma y condiciones en que ha de tenerse por cumplido este requisito y los centros que pueden organizar e impartir esas actividades de formación.
Independencia del auditor de cuentas.
El nuevo RAC, vigente a partir del 31-1-2021, regula en el capítulo II del Título II, el régimen de independencia al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas en el ejercicio de esta actividad, soporte fundamental en que se asienta la confianza que se deposita en el informe de auditoría de cuentas:
a) Principio general de independencia: destacan como novedades las precisiones que se realizan en relación con la prohibición de participar en la gestión o toma de decisiones en la entidad auditada, cuyos contornos son objeto de una doble delimitación, positiva y negativa y respecto de los conflictos de intereses, que deben evitarse por el personal que participa en la realización del trabajo de auditoría o que pueden resultar de situaciones de las que pueden derivar amenazas a la independencia.
En línea con el reglamento que se deroga, se regula el proceso de identificación y evaluación de amenazas a la independencia del auditor, la aplicación de las salvaguardas que procedan para eliminarlas o reducirlas a un nivel suficientemente bajo que no comprometa su independencia, y la documentación de todas las actuaciones efectuadas a este respecto, proceso que se integra en su sistema de control interno.
b) Incompatibilidades: se concretan determinados aspectos de las causas de incompatibilidad establecidas en la LAC, por razones de seguridad jurídica, a fin de facilitar una mejor comprensión y aplicación práctica de esas circunstancias por parte de los auditores de cuentas.
c) Particularidades de las normas de extensiones: se desarrollan distintos aspectos de extensión del régimen de independencia previstos en la LAC, con la misma finalidad de dotar al marco de seguridad jurídica y facilitar una mejor comprensión y aplicación práctica de ese régimen.
d) Contratación y prórroga: se concretan determinados aspectos de la prórroga y rescisión del contrato de auditoría y las obligaciones de remitir información a este respecto al ICAC. Y sobre prohibiciones posteriores la realización del trabajo de auditoría de cuentas, se concretan, como novedad, determinados aspectos a fin de asegurar su efectiva aplicación, aclarando qué se entiende por interés financiero significativo directo o indirecto, quiénes tienen a estos efectos responsabilidad de supervisión o gestión en la realización del trabajo, cuándo existen influencias recíprocas entre quien cesa y el auditor firmante que determina la aplicación del régimen de prohibiciones y cómo afecta el hecho de que los sujetos a los que afectan las prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría, se desvinculen del auditor antes de finalizar el trabajo de auditoría.
e) Honorarios: Como novedad, para garantizar la calidad de las auditorías, los honorarios deben fijarse en función del esfuerzo de auditoría estimado para la realización del trabajo. Esa estimación debe hacerse en función de los medios, recursos, cualificación y especialización requeridos en cada trabajo, según la complejidad de las labores a realizar. Lo anterior responde al principio contenido en la LAC de disponer de recursos suficientes y adecuados para poder aceptar y realizar el trabajo de auditoría correspondiente. De no procurarse estos recursos y medios, no se estaría en condiciones de poder cumplir la función de interés público encomendada, al no proporcionar fiabilidad a la información auditada;
– los honorarios no pueden modificarse en el ejercicio o sucesivos, salvo que se modifiquen las condiciones que sirvieron de base para su realización, y así se justifique;
– se detallan las reglas de cómputo para determinar la existencia de dependencia financiera y económica, real o aparente, que no se encuentra permitida, por alcanzar un determinado nivel de concentración en una entidad en relación con el total de los ingresos;
– se precisan las particularidades de aplicación en caso de auditores de nuevo acceso y determinadas medidas para evitar el llamado efecto «cascada» que se produce al superar el porcentaje de concentración exigido que se genera como consecuencia de que concurran determinadas circunstancias ajenas al auditor, con el propósito de eliminar obstáculos a la expansión de los auditores de menor tamaño y de favorecer su recuperación. Lo dispuesto en los dos primeros apartados de esta letra e) resulta aplicable a los nuevos contratos que se firmen o se prorroguen a partir del 31-1-2021.
Organización interna del trabajo del auditor:
El nuevo RAC detalla con mayor precisión determinados aspectos de la organización de cada trabajo de auditoría, entre otros, los relacionados con el contenido mínimo de la documentación de cada trabajo y las políticas y procedimientos adecuados para generar, en caso de modificación necesaria del archivo compilado, un archivo complementario en el que se documente quién realiza el cambio, la fecha y los motivos de ese cambio. Estas disposiciones resultan aplicables a los trabajos de auditoría sobre cuentas anuales correspondientes a ejercicios económicos cerrados con posterioridad a 1-7-2022:
a) El archivo de auditoría debe comprender para cada trabajo, al menos, la siguiente documentación:
1. La correspondiente a la aplicación de las políticas y procedimientos del sistema de control de calidad aplicables al trabajo.
2. La documentación completa soporte de cada trabajo, incluidos los papeles de trabajo del auditor que contengan un registro del trabajo realizado por el auditor, la información utilizada y las decisiones tomadas que han servido de base para la emisión del informe de auditoría, así como evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
En particular, los papeles de trabajo deberán incluir y reflejar:
– los criterios y consideraciones empleados para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección;
– la naturaleza, el momento de realización y la extensión de las pruebas tanto diseñadas como realizadas por el auditor para responder a los citados riesgos identificados;
– cuando en la realización del trabajo se utilicen técnicas de muestreo, el objetivo del procedimiento, la descripción de las poblaciones analizadas, criterios y métodos tenidos en cuenta para seleccionar las muestras, los hechos o hipótesis relevantes para las cuestiones a verificar y los resultados de la realización de esas pruebas y, en su caso, la investigación de las desviaciones e incorrecciones identificadas y su resultado, la extrapolación de las incorrecciones, los procedimientos adicionales realizados y la evaluación del efecto de las desviaciones e incorrecciones en la auditoría;
– las cuestiones significativas que surgieron durante la realización de la auditoría, las conclusiones alcanzadas sobre ellas y los juicios profesionales significativos aplicados para alcanzar esas conclusiones, así como la evidencia suficiente y adecuada de su aplicación;
– la evidencia de la revisión del trabajo realizada por los miembros con más experiencia del equipo del encargo y los principales auditores responsables del trabajo de auditoría, incluyendo al auditor firmante del informe de auditoría.
En cualquier caso, los papeles de trabajo deben ser lo suficientemente detallados para que, una vez obtenida la documentación base utilizada en los procedimientos de auditoría, aquellos pudieran, en su caso, ser ejecutados nuevamente. Toda la documentación debe compilarse en formato archivo electrónico, con las debidas medidas de seguridad que garanticen su autenticidad. No puede considerarse que constituya evidencia del trabajo de auditoría realizado la documentación o información no incluida en el citado archivo.
b) No puede modificarse el archivo como consecuencia de la revisión interna o externa del trabajo de auditoría realizada con posterioridad a la fecha del informe de auditoría.
c) Una vez compilado el archivo, en el caso de hechos posteriores a la fecha del informe de auditoría o de hechos anteriores a esa fecha que hubieran llegado a conocimiento del auditor con posterioridad a la referida fecha, que requieran la aplicación de procedimientos de auditoría o en aquellas situaciones en las que con motivo de un plan de subsanación sea necesario incluir documentación adicional, el auditor debe disponer de políticas y procedimientos que permitan generar a partir del archivo compilado, un archivo complementario en el que debe quedar documentado quién autoriza el cambio en el archivo complementario respecto al compilado, los motivos y fecha del cambio y la documentación modificada, con el objeto de que cualquier tercero pueda realizar un adecuado seguimiento de las modificaciones.
Deberes de custodia y secreto:
Se precisa que el deber de secreto alcanza a todas las personas que hayan participado o colaborado en el desarrollo de la actividad de auditoría del auditor de cuentas, independientemente de si forman o no parte de la organización interna de estos, y se establece que los auditores de cuentas deben adoptar las medidas necesarias para la protección de la documentación y de los archivos, disponiendo de sistemas informáticos con controles adecuados para reducir las posibilidades de deterioro o pérdida de la información y que no se producen accesos no autorizados.
Auditoría de las entidades de interés público:
En relación con el informe adicional a la Comisión de Auditoría, se aclara que únicamente es obligatorio para los trabajos de auditoría sobre cuentas anuales; se precisan determinados aspectos del contenido del informe de transparencia, en relación con el detalle a proporcionar de servicios y honorarios; y en relación con el informe que en su caso deben remitir a las autoridades nacionales supervisoras, se concreta el plazo máximo para su remisión. Asimismo, se imponen requisitos más restrictivos, principalmente, referidos al carácter significativo de las causas de incompatibilidad, y se recogen las obligaciones y actuaciones que con el carácter de mínimo deben realizar los auditores de cuentas de las entidades de interés público en relación con la Comisión de Auditoría de cada una de estas entidades.
Supervisión Pública:
Se abandonan definitivamente los términos control de calidad y control técnico, que se sustituyen por inspecciones e investigaciones, respectivamente. Se determina la finalidad de estas actuaciones, así como su naturaleza, que se corresponde con las propias de información o actuaciones previas, el alcance de estas actividades de control y diferentes aspectos de su realización y se define el plan de actuaciones de control atendiendo al principio de transparencia y teniendo en cuenta criterios de riesgo para la selección de las inspecciones e investigaciones.
La regulación del objeto, alcance y finalización de las actuaciones de investigación y de inspección no presenta cambios sustanciales respecto al reglamento que se deroga.
El intercambio de información ya no se produce únicamente entre las distintas autoridades competentes, sino también con las autoridades europeas de supervisión.
Régimen de infracciones y sanciones:
El nuevo RAC, vigente a partir del 31-1-2021, introduce las siguientes novedades:
Procedimiento sancionador:
– en relación con la denuncia, se suprime la comunicación al denunciante de la incoación del procedimiento sancionador;
– respecto al plazo de caducidad del procedimiento y a la ampliación de ese plazo, se prevé la comunicación a los interesados de la iniciación y finalización del efecto suspensivo de las actuaciones contempladas en la LPAC art 22
– en relación con el acuerdo de incoación se incorpora, como novedad, la posibilidad excepcional, cuando en el momento de dictar el acuerdo de incoación no existan elementos suficientes para la calificación inicial de los hechos que lo motivan, de que la determinación de la citada calificación y de las sanciones que pudieran corresponder, se realice mediante un pliego de cargos en el plazo máximo de un mes desde la fecha del acuerdo de incoación, que se debe notificar a los interesados;
– se concreta el plazo de 15 días hábiles para presentar alegaciones al acuerdo de incoación y a la propuesta de resolución; – se regula que en el caso de que concurran las circunstancias previstas en el art. 89.1 de la LPAC y el instructor resolviera la finalización del procedimiento con archivo de las actuaciones, se debe notificar igualmente a los interesados a efectos de la presentación de alegaciones, recogiéndose la posibilidad de que el presidente del ICAC revise la resolución y, en su caso, emita una nueva.
Infracciones: como novedades respecto a la regulación vigente, se establece:
– en relación con la infracción derivada de la negativa o resistencia a la actuación de control o de disciplina, se incluyen aquellas actuaciones que, por acción u omisión, se dirijan a obstaculizar de forma reiterada la efectividad de las notificaciones realizadas por el ICAC en el ejercicio de sus competencias de control o disciplina;
– se aclara que se entiende cometida la infracción derivada del incumplimiento de las normas de auditoría en relación con un informe de auditoría, cuando se haya incumplido la exigencia de tener recursos suficientes y apropiados para poder aceptar y realizar el trabajo de auditoría que sean adecuados con la complejidad de las labores de auditoría a realizar según la dimensión y naturaleza de la entidad a auditar, siempre que se pudiera producir un efecto significativo en un trabajo de auditoría y, por consiguiente, en su informe;
– respecto a la infracción derivada del incumplimiento de la obligación de comunicación a las autoridades supervisoras de la entidad auditada de determinadas circunstancias en relación con esa entidad de las que el auditor haya tenido conocimiento durante la realización de la auditoría, se reduce el plazo de la comunicación a 3 días hábiles.
Sanciones:
Se establece la clasificación en los tres grados en los que deben dividirse las sanciones a imponer, recogiendo el caso de la sanción por infracciones muy graves cometidas por una sociedad de auditoría (que no estaba previsto en la redacción hasta ahora vigente), además de concretarse el carácter de atenuante o agravante de los criterios de graduación de sanciones previstos en la LAC.
Se aclara que la sanción adicional de prohibición de realización de la auditoría de cuentas de la entidad auditada en los tres ejercicios siguientes a que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa, en caso de la imposición de sanciones por infracciones graves o muy graves relacionadas con un trabajo de auditoría, se entiende aplicable no solo a la auditoría de las cuentas anuales sino también a la auditoría de otros estados financieros o documentos contables.
Corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas:
Al igual que en el reglamento que se deroga, se recoge el conjunto de requisitos que deben reunir estas corporaciones y las funciones que deben desempeñar.
Reglamento Auditoría de Cuentas
Departamento Fiscal de Estudio Jurídico Almagro